米国市民であれば、日本に滞在して日本の居住者であったとしても米国の居住者と同様に、全世界所得課税（日米双方の所得に課税）を受けることになります。つまり、米国市民は課税上、常に米国の居住者として取り扱われ、結果的に米国市民は米国に居住していなくても日米租税条約の対象になります。

　ここで日米租税条約上、居住者とは、「住所、居所、市民権、本店又は主たる事務所の所在地、法人の設立場所その他これらに類する基準において」その国で居住者としての課税（全世界所得課税）を受けるべきものとされる者であり、非居住者とは国内源泉所得のみに課税を受ける者となります。

　日米租税条約には、１条４項において、日米の居住者に対する課税や米国市民に対する米国の課税に影響を及ぼすものではないという、いわゆるセイビング・クルーズ（saving clause）が定められており、米国市民が日本の居住者に該当する場合であっても、日米租税条約の影響を受けずに、米国国内法に基づく課税が行われることになっています。

　こうしたことから日本の居住者である米国市民は、日米で全世界所得課税を受けるという二重課税の問題が生じることになります。日米租税条約では、この二重課税を排除することを主たる目的として、23条において日本の居住者である米国市民が外国税額控除を適用することができる規定が定められています。

　23条では、以下のそれぞれのケースごとに外国税額控除の規定が定められています。

・第１項：日本の居住者が米国で課された税金を控除するケース

・第２項：米国の居住者が日本で課された税金を控除するケース

・第３項：米国市民が米国源泉の所得に対して日本で課された税金を控除するケース

　第１項と第２項は、それぞれの国内法に則って、外国税額控除を適用することを正当化しただけのことではありますが、第３項は米国源泉の所得を日本源泉の所得とみなして外国税額控除を適用するという特徴的な規定になっています。